Samenvatting

De technologische ontwikkeling heeft ertoe geleid dat bij de meeste bedrijven de directe productiekosten zijn gedaald terwijl het aandeel indirecte kosten bij het maken van producten en creëren van toegevoegde waarde is toegenomen. Daarmee zijn tegenwoordig de indirecte kosten vaak veel hoger dan de directe kosten. Bij toepassing van de toeslagcalculatiemethode kan er dan sprake zijn van toeslagen die kunnen oplopen tot honderden procenten. Daardoor ontstaat een scheefgroei. Niet langer moet het product centraal staan bij het toerekenen van kosten maar de activiteit. Bij Activity Based Costing is de basisgedachte dat de activiteiten de kosten veroorzaken. De voordelen van Activity Based Costing ten opzichte van de traditionele kostprijscalulatiemethoden komen in dit artikel uitgebreid aan bod.

Historische achtergrond voor de ontwikkeling van Activity Based Costing

Sinds de jaren tachtig van de vorige eeuw zijn bij productiebedrijven de processen voor het creëren van producten en het leveren van toegevoegde waarde op een tot nu toe ongekende wijze veranderd. Er is sprake van steeds snellere ontwikkelingen in de automatiseringsgraad van de meeste processen, inclusief de productieprocessen. Daarnaast zijn de meeste bedrijven en hun productenpakket steeds diverser geworden om aan de wensen en eisen van verschillende klanten te voldoen.

Deze ontwikkelingen hebben ingrijpende veranderingen teweeggebracht in de personele bezetting en de kostenstructuur van bedrijven.

Tot nog niet zo lang geleden was de industrie een grote banenmotor, maar onder andere door de toenemende automatisering van productieprocessen is er nu eerder sprake van een aanzienlijke reductie van arbeidsplaatsen. Het percentage indirecte kosten voor personeel is daarentegen gestegen: het aandeel van indirecte kosten binnen de totale personeelskosten is gestegen, terwijl tevens het aandeel van directe personeelskosten in de totale productiekosten is gedaald!

Door de technologische ontwikkeling was er vooral meer te doen voor de afdelingen die zich richten op onderzoek en ontwikkeling, productieplanning, productiesturing, kwaliteitsmanagement, inkoop en logistiek. Deze taken worden uitgevoerd met toepassing van meer technologie, maar vaak ook door hoger opgeleid (en dus duurder) personeel.

Deze ontwikkeling heeft geleid tot het volgende resultaat: bij de meeste bedrijven zijn de directe productiekosten gedaald door automatisering en rationalisering van processen, terwijl het aandeel van indirecte kosten bij het maken van producten en creëren van toegevoegde waarde is toegenomen, mede door een toename van de complexiteit van organisaties.

Indirecte kosten hebben als kenmerk dat ze niet rechtstreeks leiden tot verkrijging van een bepaalde hoeveelheid product, maar tot een prestatie die voor het tot stand komen van het product noodzakelijk is. Hoewel de indirecte vaste kosten niet variëren met de productieomvang op korte termijn, blijkt een deel van deze kosten wel te variëren met bepaalde handelingen of transacties in het productieproces.

De gebreken van traditionele methoden van kostprijsberekening

Traditionele kostprijssystemen kunnen wel nauwkeurig de kosten toerekenen van productiemiddelen die rechtstreeks variëren met de omvang van de productie (zoals directe lonen, materialen, machinetijd): als de productie stijgt, stijgt het gebruik van deze middelen proportioneel mee.

Veel middelen in een organisatie worden echter gebruikt bij activiteiten en processen die niet proportioneel variabel zijn met de geproduceerde hoeveelheid producten of diensten. Toch wordt in traditionele kostprijssystemen feitelijk verondersteld dat dit wel het geval is door het hanteren van toeslagen op directe kosten.

In het verleden was het gebruikelijk om de indirecte kosten als toeslag op de directe loonkosten of productiekosten te berekenen (toeslagcalculatie). De directe kosten waren dan ook substantieel hoger dan de indirecte kosten, zodat er toeslagpercentages resulteerden van bijvoorbeeld dertig procent tot zestig procent. Tegenwoordig liggen de verhoudingen tussen de directe en indirecte kosten echter meestal anders en zijn de indirecte kosten vaak veel hoger dan de directe kosten. Wanneer in die situatie de toeslagcalculatiemethode zou worden toegepast, zou er sprake zijn van toeslagen die kunnen oplopen tot honderden procenten.

Een voorbeeld van de scheve verhouding die door toeslagcalculatie kan ontstaan. In dit voorbeeld is uitgegaan van een toeslagpercentage voor indirecte kosten van vijfhonderd procent op de (directe) productieloonkosten.

Dit voorbeeld geeft aan dat het gebruik van productieloonkosten (of andere grondslagen van directe kosten zoals totale directe productiekosten) als basis voor de toerekening van de indirecte kosten tot heel scheve verhoudingen in de calculatie leidt.

Het probleem wordt groter naarmate het aandeel van de indirecte kosten ten opzichte van de directe kosten stijgt. Dit kan ertoe leiden dat verkeerde beslissingen worden genomen op basis van verkeerde bedrijfseconomische informatie. Het risico van verkeerde beslissingen wordt groter naarmate de productmix van een organisatie diverser is: naarmate het productenpakket van een organisatie bestaat uit meer producten die verschillen in omvang (geproduceerde hoeveelheid), aard, complexiteit en gebruikte technologieën, zijn de vertekeningen die ontstaan door een traditionele wijze van kostprijscalculatie groter.

Wanneer men in een situatie van relatief hoge indirecte kosten zou vasthouden aan de 'oude' methode van het toeslagpercentage op de directe kosten, dan zou dat ertoe kunnen leiden dat de bedrijfsbeslissingen gebaseerd worden op de volgende, foutieve sturingsinformatie.

Waarom Activity Based Costing?

De verhouding tussen leverancier en klant wordt in principe bepaald door de factoren 'prijs' en 'prestatie' en dan met name de verhouding tussen die twee. De factor 'prijs' is bij de leverancier behalve op de marktsituatie meestal ook gebaseerd op de hoogte van de kosten en de gewenste winstmarge. Aangezien een leverancier vaak niet één product, maar meerdere producten maakt en verkoopt, is het voor hem belangrijk om te weten welke kosten in welke mate kunnen worden toegerekend aan zijn producten.

Traditionele kostprijscalculatiemethoden gaan uit van de basisgedachte dat producten kosten veroorzaken. Daarom wordt daarin gezocht naar aspecten van het product die kosten zouden veroorzaken (bijvoorbeeld verbruik van materiaal, arbeid en machine-uren). Alle overige kosten worden vervolgens via deze aspecten aan producten doorbelast. Impliciet wordt hiermee verondersteld dat deze kosten proportioneel met het verbruik van de gekozen aspecten stijgen of dalen. In de praktijk gaat dit echter meestal niet op.

Activity Based Costing (afgekort ABC) gaat uit van de basisgedachte dat niet producten, maar activiteiten kosten veroorzaken. Kosten worden dan ook eerst gerelateerd aan de activiteiten die nodig zijn om de producten voort te brengen en er wordt gezocht naar aspecten van de activiteit (en niet het product) als kostenoorzaak (cost driver). Pas in tweede instantie worden de kosten van activiteiten toegerekend aan producten.

Elke voortbrenging van producten brengt een interne vraag naar activiteiten met zich mee. Bij het maken van een ABC-kostprijscalculatie wordt voor elk product gekeken hoeveel van elke activiteit nodig is voor de voortbrenging van het betreffende product. De totale kosten die aldus zijn toegerekend aan een product, worden vervolgens gedeeld door de geproduceerde hoeveelheid om een kostprijs per eenheid product te bepalen.

ABC heeft twee belangrijke voordelen boven traditionele kostprijscalculatiemethoden:

Alleen door een zo goed mogelijke toerekening van de kosten kunnen precieze calculaties worden gemaakt die tot beter bruikbare kostprijsinformatie leidt en daarmee tot betere beslissingen. Dat betekent dat de processen en activiteiten binnen bedrijven transparant moeten worden gemaakt.

Ook alle afwegingen rond het thema 'make or buy' (zelf maken of werkzaamheden uitbesteden) vragen – nog afgezien van de bedrijfsstrategie en bedrijfsfilosofie – om precies inzicht in de kosten die door de betreffende processen worden veroorzaakt. Dit geldt met name voor die processen die eventueel elders kunnen worden ondergebracht of waarvoor men producten of diensten door anderen zou kunnen laten leveren (outsourcing).

In hoeverre het wenselijk is kostprijsberekening op basis van activiteiten te gebruiken (Activity Based Costing) in plaats van de traditionele kostprijscalculatiemethoden, hangt onder andere af van de volgende factoren:

• de omvang van de indirecte kosten in de organisatie: naarmate de indirecte kosten hoger zijn, is de kans op onjuiste kostprijsinformatie bij traditionele kostprijssystemen groter;
• de kosten van het meten van kostprijzen: kostprijssystemen op basis van ABC zijn vaak omvangrijker en complexer dan systemen op basis van traditionele methoden. Naarmate deze kosten hoger zijn en niet meer opwegen tegen de baten van nauwkeuriger kostprijsinformatie, zal meer gebruik worden gemaakt van traditionele kostprijssystemen;
• de kosten van verkeerde bedrijfsinformatie (en de daarop gebaseerde verkeerde beslissingen): naarmate de kosten van de gevolgen van onjuiste informatie en verkeerde beslissingen groter zijn, verdient het gebruik van ABC meer de voorkeur;
• de mate van productdiversiteit: naarmate er in een organisatie sprake is van meer productdiversiteit, is de kans op onjuiste kostprijsinformatie bij het gebruik van traditionele kostprijssystemen groter en verdient het gebruik van een ABC-kostprijssysteem de voorkeur.

Conclusie

De technologische ontwikkeling heeft ertoe geleid dat bij de meeste bedrijven de directe productiekosten zijn gedaald door automatisering en rationalisering van processen, terwijl het aandeel van indirecte kosten bij het maken van producten en creëren van toegevoegde waarde is toegenomen, mede door een toename van de complexiteit van organisaties. Als er aan de toeslagcalculatie wordt vastgehouden, kan dat ertoe leiden dat de bedrijfsbeslissingen zijn gebaseerd op foutieve sturingsinformatie. Activity Based Costing daarentegen gaat uit van de gedachte dat activiteiten de kosten veroorzaken en niet de producten. Voor een zo goed mogelijke toerekening van kosten is het een vereiste dat de processen en activiteiten binnen bedrijven transparant zijn. De daadwerkelijke keuze voor de kostprijsberekening op basis van activiteiten hangt af van de vier factoren zoals in dit artikel besproken.

Direct aan de slag met ABC: werkbladen in Excel!