Samenvatting

Bij de invoering van Activity Based Costing zijn vijf – in dit artikel besproken – basisprincipes van belang. Na de vaststelling van deze uitgangspunten kan de invoering stapsgewijs worden ingezet. Het stappenplan voor de invoering van Activity Based Costing bestaat uit zes stappen die één voor één aan bod komen. De te nemen stappen zijn: informeren, analyse bedrijfsprocessen, bepalen cost drivers, kostenanalyse, vaststellen activiteiten per product en tot slot de kostprijsberekening. Dit stappenplan stelt u in staat Activity Based Costing op een juiste wijze te implementeren in uw organisatie.

De vijf uitgangspunten bij invoering ABC

Bij het invoeren van Activity Based Costing moeten de volgende basisprincipes worden aangehouden.

1. Een berekening van de kosten van processen en activiteiten is niet mogelijk zonder dat er een goed inzicht in en overzicht van alle kosten aanwezig is.
2. Voer de proceskostenberekening nooit in één keer in het hele bedrijf in!
   De invoering van Activity Based Costing kan het best worden onderverdeeld in stappen die afhankelijk van de zwaartepunten in de kosten worden gezet. Begin bij onderdelen van het bedrijf met de meeste kosten of het hoogste aandeel van indirecte kosten. Hier zullen de verbeterde kosteninzichten waarschijnlijk het meeste opleveren.
3. Van belang is ook dat delen van het bedrijf worden gekozen waar activiteiten plaatsvinden die een terugkerend, herhalend karakter hebben en dus als repetitieve activiteiten kunnen worden beschouwd.
   Deze repetitieve activiteiten zijn bijvoorbeeld terug te vinden bij de afdelingen die zich bezighouden met inkoop, opslag en transport of de boekhouding. Activity Based Costing is niet effectief binnen die delen van het bedrijf waar weinig repetitieve activiteiten plaatsvinden, maar waar de werkzaamheden vooral gekenmerkt worden door creatieve en innovatieve activiteiten. Een voorbeeld hiervan is de afdeling waar onderzoek en ontwikkeling plaatsvinden.
4. Het invoeren van Activity Based Costing is vooral zinvol in delen van het bedrijf waar de verschillende producten in verschillende mate tot kosten leiden.
   Deze situatie zal zich bijvoorbeeld voordoen als verschillende producten een verschillende tijd nodig hebben voor activiteiten als werkvoorbereiding, het instellen of ombouwen van machines en de productie, en daarmee een ander beslag leggen op de machinetijd. Door dergelijke verschillen zullen de kosten die ten laste van de verschillende producten komen, anders uitvallen.
5. Een belangrijke reden voor de toepassing van Activity Based Costing ligt ook in die situaties waarin sprake is van substantiële indirecte kosten en er geen of onvoldoende inzicht is in de factoren die de kosten veroorzaken.

De zes stappen bij het invoeren van Activity Based Costing

Na het formuleren van de zwaartepunten voor Activity Based Costing gaan we nu naar de stapsgewijze invoering van ABC.

Stap 0. Uitvoerig informeren van de leidinggevenden en werknemers van de bedrijfsdelen waar ABC wordt ingevoerd

Vóór iedere analyse van bedrijfsprocessen en activiteiten moeten de leidinggevenden en werknemers open en uitvoerig worden ingelicht over de aanpak en doelstellingen van de invoering van ABC. Omdat personeelskosten vaak het grootste gedeelte van de indirecte kosten vormen, kunnen er al gauw geruchten en verhalen ontstaan over reorganisaties en ontslagen, ook als dit niet het doel is van de exercitie. Een goede en open communicatie hierover kan helpen om problemen en tegenwerking daardoor te voorkomen.

Stap 1. Bepaling en analyse van de verschillende bedrijfsprocessen

Als eerste stap zal voor de geselecteerde bedrijfsdelen (c.q. kostenplaatsen) met de leidinggevenden de bedrijfsprocessen en activiteiten worden bepaald en beschreven. Bij deze activiteitenanalyse dient erop te worden gelet dat de opsplitsing van de processen en activiteiten niet té diepgaand en té gedetailleerd wordt.

a. Vastleggen van activiteiten en tijdsinvestering

Met de leidinggevende van een bepaalde kostenplaats (en eventueel ook met diverse medewerkers) worden op basis van eigen waarnemingen, notities, inschattingen en eventuele tijdregistratie en aan de hand van gestructureerde interviews de verschillende activiteiten en processen vastgelegd. Tevens wordt bepaald welke tijdsinvestering deze activiteiten met zich meebrengen. De benodigde tijd voor elke activiteit wordt meestal als percentage van de totale beschikbare tijd van de kostenplaats opgevoerd.

b. Samenvatten van de verschillende activiteiten in deelprocessen en hoofdprocessen

Door samenvatting van inhoudelijk vergelijkbare activiteiten ontstaan zogenoemde hoofdprocessen die over grenzen van afdelingen heen kunnen gaan en dus gedeeltelijk ook afkomstig kunnen zijn van andere kostenplaatsen. Hiervan kan bijvoorbeeld sprake zijn als de ene afdeling een deel van een proces uitvoert, waarna de andere afdeling het proces overneemt en voltooit. De trigger van het totale proces (die ervoor zorgt dat het proces opstart c.q. wordt uitgevoerd) zal in dergelijke gevallen vaak dezelfde zijn. Deze (eventueel samengevoegde) hoofdprocessen dienen later als basis voor de ABC-calculatie.

Stap 2. Bepaling van de kostenveroorzakers (ook wel 'cost drivers')

Naast het opstellen van een activiteitenanalyse (zie stap 1) moeten per activiteit de zogeheten kostenveroorzakers (ofwel 'cost drivers') worden bepaald. Een cost driver is een factor die de intensiteit van de activiteit (en daarmee de kosten) in hoge mate bepaalt. Het zijn factoren die ervoor zorgen dat een activiteit moet worden uitgevoerd of die de totale tijdsbesteding aan een activiteit bepalen. Bijvoorbeeld: 'aantal bestellingen' zou de kostenveroorzaker kunnen zijn voor de activiteit 'plaatsen bestellingen', want hoe meer bestellingen, hoe meer tijd (in totaal) nodig is om de activiteit 'plaatsen bestellingen' uit te voeren en dus hoe meer de activiteit in totaal zal kosten (Het gaat dus niet om de tijd per keer dat de activiteit wordt uitgevoerd, maar om de totale tijd die in een periode aan deze activiteit wordt besteed).

Per activiteit moet de eenheid worden gezocht die op basis van zijn volume als meeteenheid voor die activiteit (en daarmee als veroorzaker van de met die activiteit samenhangende kosten) kan worden gebruikt in de ABC-calculatie. Men gaat er daarbij van uit dat deze eenheden en de betreffende (indirecte) kosten van de processen gedurende een langere periode op een bepaalde manier verband met elkaar houden. Met andere woorden: als de omvang van de kostenveroorzaker stijgt, stijgen ook de kosten van de betreffende activiteit c.q. het betreffende proces.

De kostenveroorzakers die gekozen worden, dienen in principe aan de volgende criteria te voldoen:

Als er voor een activiteit meerdere kostenveroorzakers zijn, die allemaal in bepaalde mate de omvang van de activiteit beïnvloeden, kan het noodzakelijk zijn om de activiteit te splitsen in meerdere (kleinere) activiteiten die elk hun eigen kostenveroorzaker hebben. De kostenplaats Boekhouding kan bijvoorbeeld gesplitst moeten worden in een activiteit 'crediteurenadministratie' (met bijvoorbeeld aantal inkoopfacturen als belangrijkste kostenveroorzaker) en een activiteit 'debiteurenadministratie' (met bijvoorbeeld aantal verkoopfacturen als belangrijkste kostenveroorzaker). Er kan zelfs een verdere opsplitsing noodzakelijk zijn. Het is daarbij wel belangrijk de doelmatigheid in de gaten te houden en processen niet té ver op te splitsen. Als vuistregel kan daarbij worden gehanteerd dat activiteiten minimaal vijf procent van de tijdsbesteding of de kosten van een kostenplaats (c.q. bedrijfsdeel) moeten vertegenwoordigen.

Stap 3. Kostenanalyse: toerekenen van kosten aan activiteiten en vaststellen van de kostprijs per activiteit

Bij de kosten van activiteiten moet onderscheid worden gemaakt tussen:

1. kosten van activiteiten die afhankelijk zijn van de hoeveelheid van een bepaalde kostenveroorzaker (volumeafhankelijke kosten) en
2. kosten van activiteiten die niet afhankelijk zijn van de hoeveelheid van een kostenveroorzaker (niet-volumeafhankelijke of volumeneutrale kosten). Bij deze activiteiten is het niet goed mogelijk om een kostenveroorzaker te bepalen.
   Tot deze groep van proceskosten behoren bijvoorbeeld de volgende activiteiten:
   • leidinggeven afdeling
   • scholing van werknemers
   Deze kosten worden meestal op een of andere manier versleuteld over de activiteiten onder A.

Tijdens stap 1 is een activiteitenanalyse uitgevoerd die heeft geresulteerd in het benoemen van activiteiten en het bepalen van de tijdsbesteding daaraan. Mede op basis van deze gegevens moeten de genoemde activiteiten van de daarbijbehorende kosten worden voorzien. Voor de betreffende kostenplaats moet eenmalig een precieze kostenanalyse worden uitgevoerd. Informatie over de tijdsbesteding kan worden gebruikt om de personele kosten nauwkeurig aan activiteiten toe te rekenen.

Aangezien bij de meeste indirecte kostenposten het grootste deel van de totale kosten bestaat uit personeelskosten, worden de proceskosten in eerste instantie meestal alleen op basis van de personeelskosten berekend. De reeds verzamelde informatie over de tijdsbesteding aan de diverse activiteiten kan worden gebruikt om de personeelskosten toe te rekenen.

De materiële en overige kosten van de betreffende kostenplaats kunnen later eventueel via de personeelskosten naar rato worden omgeslagen. Met name als de omvang van de materiële en overige kosten gering is ten opzichte van de personeelskosten is dit een snelle en eenvoudige manier. Indien deze kosten echter substantieel zijn en indien er grote verschillen zijn ten aanzien van de mate waarin de verschillende activiteiten deze kosten veroorzaken, kan het beter zijn om een uitgebreidere kostenanalyse van deze kosten uit te voeren om ze vervolgens specifieker aan de verschillende activiteiten toe te kunnen rekenen. Dit vereist echter een goed inzicht in de betreffende kosten.

De kostprijs van een activiteit wordt vervolgens als volgt berekend:

Kostprijs activiteit = activiteitkosten/activiteithoeveelheid (aantal eenheden van de kostenveroorzaker)

waarbij de activiteithoeveelheid de omvang van de kostenveroorzaker van de betreffende activiteit is (bijvoorbeeld 10.000 verkoopfacturen voor de activiteit 'debiteurenadministratie'). Wat resulteert, zijn de kosten per eenheid kostenveroorzaker (bijvoorbeeld € 15,– per verkoopfactuur als de proceskosten € 150.000 zouden zijn) als kostprijs of tarief van een activiteit.

Stap 4. Vaststellen 'consumptie' van activiteiten per geproduceerd product

Activity based costing gaat uit van de veronderstelling dat producten c.q. diensten en klanten de vraag naar activiteiten bepalen. In dit stadium moet dan ook worden bepaald in welke mate elk (eind)product of elke dienst van de organisatie gebruikmaakt van de eerder benoemde deelprocessen en activiteiten. Dit wordt de 'consumptie' van activiteiten per product genoemd. Het wordt bepaald door per product aan te geven hoeveel eenheden van elke activiteit (c.q. elke cost driver) in een periode ten behoeve van het betreffende product worden gebruikt (bijvoorbeeld voor product X worden in een jaar 150 productieorders gepland, waarbij het aantal productieorders de cost driver is van de activiteit 'plannen productie'). Indien het niet goed mogelijk is om het gebruik van activiteiten per product/dienst in aantallen aan te geven, kan ook worden gewerkt met percentages (bijvoorbeeld dertig procent van alle productieorders is voor product X).

Stap 5. Berekenen kostprijs per (eind)product/dienst

Door het tijdens stap 4 bepaalde gebruik ('consumptie') van activiteiten te vermenigvuldigen met het bij stap 3 bepaalde tarief per activiteit, worden de kosten toegerekend aan producten of diensten. Dit zijn de totale kosten voor een activiteit gedurende een periode ten behoeve van een product of dienst.

Door vervolgens de op deze manier aan producten of diensten totaal toegerekende kosten te delen door de geproduceerde hoeveelheid van die producten of diensten, resulteert de kostprijs per eenheid product c.q. per verleende dienst.

Schematisch kan de systematiek van Activity Based Costing in een eenvoudig voorbeeld voor de afdeling (kostenplaats) Inkoop als volgt worden weergegeven:

Voorbeeld Systematiek ABC afdeling Inkoop

In het schema kunnen de activiteiten 2 en 3 eventueel ook worden samengevoegd, aangezien ze dezelfde kostenveroorzaker hebben. Hierdoor kan gebruik worden gemaakt van één tarief voor beide activiteiten, hetgeen het kostprijssysteem vereenvoudigt.

Conclusie

Bij de invoering van Activity Based Costing moet rekening worden gehouden met de volgende basisprincipes: aanwezigheid overzicht alle kosten, proceskostenberekening niet in één keer invoeren voor het hele bedrijf, delen van het bedrijf kiezen met repetitieve activiteiten, ABC is met name zinvol in delen van het bedrijf waar verschillende producten in verschillende mate tot kosten leiden en het laatste basisprincipe: is er sprake van substantiële indirecte kosten en is er voldoende inzicht in factoren die kosten veroorzaken? Als al deze uitgangspunten in kaart zijn gebracht, kan met behulp van het stappenplan Activity Based Costing binnen de organisatie worden geïmplementeerd.

Direct aan de slag met ABC: werkbladen in Excel!